企业破产重整税收优惠政策研析

2018/8/29 17:02:06      人气:214
作者:乔博娟

    内容提要:现行税法主要立足于正常经营状态下的企业,尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视,因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整。就企业重整税收优惠而言,实践中往往以个案批复的形式解决问题,不仅缺乏稳定性和权威性,而且影响重整计划的顺利实施,不利于发挥以企业复兴为目标的破产重整制度的作用。因此,有必要对企业重整税收优惠政策进行分析研究,发掘税收优惠在企业重整过程中的制度价值,为企业顺利重整提供良好的税收环境,降低重整成本,提高重整效率,实现社会整体利益与个体利益的统一。 
    关键词:破产重整  税收优惠  税收征管 
    一、企业破产重整税收优惠政策的价值 
    破产重整是指对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的法人型企业,通过对各方利害关系人的利益协调,强制性进行营业重组与债务清理,以使企业避免破产、获得更生的法律制度。与破产和解、清算制度相比,重整具有突出的优点和特点,因而被公认为是预防破产最为有力的制度。①作为以企业复兴为目标的再建型债务清理制度,重整制度的目标有二:一方面通过调整债务关系,消除债务人企业的破产原因,避免其破产,从而实现挽救企业的目标;另一方面运用多种重整措施,最大限度地保存债务人企业的营运价值,以其继续经营所得或重组方(战略投资者)的新投资偿还债务,使债权人得到较破产清算更多的清偿,从而实现清偿债务的目标。 
    为实现上述目标,企业重整过程中往往会采取多种措施。具体而言,调整债权债务关系的措施主要包括减少清偿比例、减免部分债务(如免除利息、降低清偿比例)、延期清偿、提供担保以及债权转为股权、以股票抵债等;旨在挽救企业的重整措施则因涉及各方面的法律关系显得尤为复杂,主要包括筹集资金和继续营业两个方面。其中,能否成功筹集资金对于企业重整的顺利进行至关重要,实践中主要通过在企业内部向股东发行股票,在企业外部借款、发行债券或定向发行新股等方式筹集。需要说明的是,企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。尽管重整与重组的程序性质不同,但两者适用的前提、采取的措施以及达到的效果相似,重整涵盖重组的主要内容,主要包括债务重组和资产重组。 
    不难发现,债务人企业为实现重整而采取的诸多措施常常会产生相应的纳税义务,主要涉及所得税、营业税、增值税、契税等。然而,现行税法主要立足于正常经营状态下的企业,尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视,因而缺少针对企业重整的特别规定,甚至在一定程度上与企业重整的目标和措施存在冲突。试想一下,债务人企业因缺乏清偿能力申请重整,各方利害关系人本着清偿债务、挽救企业的目的参与重整,或对债务清偿做出让步,或为债务人企业筹集资金,如果对此过程中产生的一系列诸如股权转让、并购、注资、资产置换和收购等应税行为都要按照企业正常经营时的标准缴纳税款,那么对于陷入财务困境的债务人企业而言,无疑是雪上加霜,甚至可能会影响重整的顺利进行。因此,有必要在税收方面对进入重整程序的债务人企业采取一定的激励和照顾措施,即给予企业税收优惠,减轻其应履行的纳税义务,助力企业重整,从而实现税收分配收入、宏观调控和保障稳定的功能。 
    二、企业破产重整税收优惠政策的梳理及评析 
    我国税收优惠法律制度尚未形成统一立法,其主要内容散见于税法(包括实体法和程序法)以及各种规范性文件中,且法律与政策相互交织,呈现出规范性法律不足、政策性文件过剩的局面。 
    鉴于税收优惠政策在数量上占有绝对优势,且为纳税人享受税收优惠的主要依据,故本文主要梳理税收优惠政策,暂不涉及税收优惠法律。此外,自改革开放以来,随着经济体制改革不断深入,在推进国有企业战略性改组、建立和完善现代企业制度的过程中,我国采取了企业改制、企业重组和破产清算等多种形式进行资产重组和结构调整。针对企业改制和重组过程中的税务处理,财政部、国家税务总局先后发布了一系列规定,且以税收优惠政策为主。考虑到企业重整过程中采取的多种措施往往涉及企业改制和重组,因此可以适用相应的税收优惠政策。 
    (一)企业破产重整税收优惠政策的梳理 
    考虑到税收优惠政策主要表现为通知、批复等部门规范性文件,数量众多,内容庞杂,且存在诸多个案处理,故根据享受税收优惠政策的主体范围的不同,将其分为一般调整的税收优惠政策和特殊调整的税收优惠政策。 
    1.一般调整的税收优惠政策。 
    为了支持企业、事业单位改革,促进国民经济持续、健康发展,财政部、国家税务总局出台了一系列关于企业、事业单位改制重组的税收优惠政策,主要涉及企业公司制改造、公司股权(股份)转让、企业合并分立、企业出售、企业破产、债权转股权、资产划转和事业单位改制过程中产生的税收。例如,《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)规定,对改制过程中企业资金账簿、各类应税合同和产权转移书据产生的印花税给予优惠政策。关于契税的规范性文件几经演变,现行有效的为《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕 4号),规定企业事业单位因改制重组承受原企业土地、房屋权属,免征契税。 
    针对企业重组业务所涉及的企业所得税,财政部、国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),对企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。在此基础上,国家税务总局出台了《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号),进一步规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理。此外,《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定了需要进行清算或按清算处理的企业清算有关所得税处理问题。 
    随后,国家税务总局又先后颁布了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号),规定纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于增值税或营业税的征收范围,其中涉及的货物转让不征收增值税,不动产、土地使用权转让不征收营业税。 
    2.特殊调整的税收优惠政策。 
    (1)针对被撤销金融机构的税收优惠政策。此类税收优惠政策主要是为了促进被撤销金融机构的清算工作,加强对金融活动的监督管理,维护金融秩序。例如,2003年5月,财政部、国家税务总局发布了《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》(财税〔2003〕88号),免征大连证券在清算期间产生的多个税种。在此个案基础上,又印发了《关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》(财税〔2003〕141号),规定了被撤销金融机构清理和处置财产可享受的税收优惠政策。 
    (2)针对特定国有企业的税收优惠政策。此类税收优惠政策主要是为了支持国有企业重组改制或重组上市,贯彻落实国务院关于支持国有企业改革的指示精神,促进国民经济持续健康发展。例如,《关于中国远洋运输(集团)总公司重组上市有关税收政策问题的通知》(财税〔2006〕30号)、《关于明确中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知》(财税〔2010〕92号)、《关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知》(财税〔2011〕116号)等。 
    (3)针对四大资产管理公司的税收优惠政策。此类税收优惠政策主要针对四大资产管理公司在收购、承接和处置不良资产过程中产生的纳税义务,主要涉及增值税、营业税、契税、印花税、土地增值税、房产税和城镇土地使用税等。为此,财政部、国家税务总局印发了《关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》(财税〔2001〕10号),对四大资产管理公司给予了最大限度的税收优惠政策,几乎免征其在收购、承接、处置不良资产过程中的一切税收。 
    (二)企业破产重整税收优惠政策的评析 
    通过梳理上述税收优惠政策不难发现,税务部门已经意识到对特定企业给予税收优惠政策的必要性,并且有针对性地制定了相应的税务处理办法,在一定程度上减轻了企业的纳税负担,有利于身处困境并谋求改革的企业轻装前进。然而,现有政策仍然存在诸多问题,亟待改进。 
    第一,从内容上看,现有税收优惠政策的受惠主体范围有限,受惠程度普遍较低。一方面,一般调整的税收优惠政策形成于国有企业改制、重组的过程中,尽管随后普遍适用于各类企业,但受惠程度低于特殊调整的税收优惠政策;而特殊调整的税收优惠政策则仅针对被撤销金融机构、特定国有企业和四大资产管理公司等少数企业,且受惠程度普遍较高。暂且不论如此区别对待是否公平、合理,有限的受惠范围无疑限制了税收优惠政策的实际效果,影响了国家调控经济目标的实现。另一方面,无论是一般调整的税收优惠政策还是特殊调整的税收优惠政策,总体上优惠程度较低。 
    第二,从形式上看,现有税收优惠政策效力级别过低,有失规范。由于税收优惠政策主要表现为通知、批复等部门规范性文件,数量众多,内容庞杂,且存在大量针对个案的税务处理,尚未形成系统、稳定的税收优惠政策体系。 
    第三,从结果上看,现有税收优惠政策有违税收公平、效率的原则,未能有效实现税收优惠的调控目的。一方面,税收公平原则要求国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。其中,横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收;纵向公平是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。同为破产重整企业,经济能力或纳税能力基本相同,理应以相同的课税标准对待,然而特殊调整的税收优惠政策仅针对被撤销金融机构、特定国有企业和四大资产管理公司等少数企业,有违横向公平;破产重整企业的经济能力或纳税能力显然低于正常经营状态下的企业,理应以不同的课税标准对待两者,现有税收优惠政策未能体现量能课税,有违纵向公平。另一方面,现有税收优惠政策的受惠主体范围有限,受惠程度普遍较低,在很大程度上增加了企业重整的交易成本,直接影响了市场主体的投资能力和投资意愿,无疑会降低经济效率;而纳税人享受税收优惠政策必须履行的申报、批准手续繁琐,耗时颇多,不利于重整企业及时制订并执行重整计划,极易错失最佳重整时机。 
    三、企业破产重整税收优惠政策的规范路径 
   (一)规范企业破产重整税收优惠政策的基本理念
 
    1.协调破产法与税法的冲突,实现两者合理衔接。由于破产法与《税收征管法》在立法理念方面有所不同,导致两者在具体制度设计上存在差异。就破产重整中的税收优惠而言,破产法与税法未能实现有效的衔接,甚至在部分法律规范之间存在明显冲突,不仅不利于企业重整程序的顺利进行,而且无益于税收征管目的的实现。因此,必 
    须协调破产法与税法之间的冲突,弥合两者之间的空白,实现两者合理衔接。 
    2.完善税收优惠法律制度,促使税收优惠政策法律化。虽然税收优惠法律制度事实上涵盖税收优惠法律和税收优惠政策,但是实践中税收优惠政策在数量上占有绝对优势,且为纳税人享受税收优惠的主要依据。严格来讲,有关税收优惠的规定应当限定在法律的正式渊源之内,即应由宪法、法律、行政法规和规章加以规制,而非“通知”、“批复”等规范性文件。因此,有必要将税收优惠政策加以完善,通过立法程序上升为税收优惠法律,改变当前本末倒置的状态。 
    (二)规范企业破产重整税收优惠政策的制度安排 
    1.企业破产重整期间的税收优惠政策。根据《企业破产法》的规定,自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止,为重整期间。在重整期间,债务人的财产和营业事务既可以由管理人负责管理,也可以经债务人申请,人民法院批准,由债务人在管理人的监督下自行管理。在此期间,债务人或者管理人除维持企业继续营业外,最重要的工作就是制订重整计划草案,且应当及时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。重整计划草案主要包括下列内容:⑴债务人的经营方案;⑵债权分类;⑶债权调整方案;⑷债权受偿方案;⑸重整计划的执行期限;⑹重整计划执行的监督期限;⑺有利于债务人重整的其他方案。可见,重整计划草案不仅包括对既有税收债权的调整,而且一系列重整措施不可避免地会产生新的纳税义务,两者均涉及减免税和延期纳税等税收优惠措施,因此必须符合税法的相关规定。然而,《税收征管法》第三十一条关于延期纳税的规定和第三十三条关于减免税的规定,不仅适用条件和程序规定过于严格,而且与《企业破产法》关于重整的相关规定存在冲突,无法满足企业重整的实际需要。例如,纳税人延期缴纳税款最长不得超过三个月,但仅重整计划草案制订期间最长就可达九个月,尚不包括重整计划草案表决、通过、批准和执行所需时间。因此,有必要根据企业破产重整的程序特点,制定与之相符的税收优惠措施。此外,在重整计划草案制订期间,债务人或者管理人应当根据重整的实际情况预先评估税收因素对其影响,在征询税收债权的债权人及税收征收管理机关(税务机关涉及两种不同的角色)意见的基础上,充分利用现有的税收优惠政策,制订税收减免计划,尽可能降低重整计划的税收成本,促进重整计划草案顺利通过。 
    人民法院应当自收到重整计划草案之日起三十日内召开债权人会议,对重整计划草案进行表决。依照担保债权、职工债权、税收债权和普通债权的分类,各类债权的债权人应参加讨论重整计划草案的债权人会议,分组对重整计划草案进行表决。各表决组均通过重整计划草案时,重整计划即为通过。重整计划通过后,债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合法律规定的,应当裁定批准重整计划,终止重整程序,并予以公告。如果部分表决组经协商后表决仍未通过重整计划草案,且重整计划草案符合一定条件,那么债务人或者管理人可以申请人民法院批准重整计划草案。需要说明的是,人民法院强制批准重整计划草案的条件之一就是职工债权和税收债权将获得全额清偿,或者相应表决组已经通过重整计划草案。换言之,要么税收债权将获得全额清偿,要么税收债权表决组通过重整计划草案,否则人民法院不能强制批准重整计划草案。这意味着对于重整计划草案的通过和批准而言,税收债权表决组起着举足轻重的作用。 
    根据《税收减免管理办法(试行)》(国税发〔2005〕129号)的规定,减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目;备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。就企业破产重整的减免税而言,目前主要属于报批类减免税,即纳税人应提交相应资料,提出申请,经具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的,纳税人不得享受减免税。据此,纳税人履行减免税报批手续是重整计划草案中税收减免计划表决通过的必要前提。问题在于,根据现行税收征管规定,税务机关不仅无权主动采取税收减免措施,只能被动等待纳税人启动报批程序,而且各级税务机关只能按照规定的权限和程序进行减免税审批,禁止越权和违规审批减免税。如此一来,减免税的申请、申报和审批实施耗时颇多,不利于重整计划草案的及时制订和批准,难免影响重整程序的顺利进行,甚至企业可能因此错失最佳重整时机。有鉴于此,有必要增强税务机关的自主性,使其能够积极参与企业重整,并且针对税收减免计划有所作为。具体而言,可以根据效能与便民、监督与责任的原则适当划分审批权限,赋予直接参与重整计划草案表决的税务机关相应的审批权,以提高其审批效率。 
    2.重整计划执行期间的税收优惠政策。根据《企业破产法》的规定,重整期间不包括重整计划得到批准后的执行期间。自人民法院裁定批准重整计划之日起,重整计划由债务人负责执行。在重整计划规定的监督期内,管理人监督重整计划的执行。经人民法院裁定批准的重整计划,对债务人和全体债权人均有约束力。此外,人民法院受理企业破产申请后,管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务,以及为债务人继续营业而产生的其他债务属于共益债务。破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。因此,在重整计划执行期间,管理、变价和分配债务人财产产生的税收属于破产费用,例如转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等;履行双方均未履行完毕的合同以及为债务人继续营业而产生的税收属于共益费用,例如继续履行合同产生的货物与劳务税和企业所得税等。属于破产费用或共益费用的应纳税款优先于其他债权受偿,由债务人财产随时清偿。 
    重整计划的执行主要涉及债务重组和资产重组。债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。资产重组,是指企业在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易,导致企业的主营业务、资产、收入发生变化的资产交易行为。无论是债务重组还是资产重组,均会产生相应的重组所得或重组损失,都应并入重组各方企业当年损益计算缴纳企业所得税。对此,发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对资产交易所得征税的“应税重组”和对资产交易所得暂时不征税的“无税重组”,许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。而且各国在制定企业重组的特殊税收规则时一般遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则。概括地讲,各国税法规定的“无税重组”的主要条件包括:一是经营的连续性;二是权益的连续性;三是缺乏纳税的必要资金;四是必须有合理商业目的。就执行重整计划所涉及的重组而言,一般情况下均符合“无税重组”的主要条件,应当适用相应的所得税处理规则,从而实现税收配置资源的职能。 
    此外,针对具体税种,现有税收优惠政策可以概括为以下几点:⑴债务人接收债权、清偿债务时,免征企业资金账簿、各类应税合同和产权转移书据产生的印花税;⑵债务人催收债权时,免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税;债权人承受债务人企业抵偿债务的土地、房屋权属时,免征由此产生的契税;⑶债务人清偿债务时,免征债务人销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税;⑷债务人自有的和从其债务方接收的房地产、车辆,免征房产税、城镇土地使用税和车船税;⑸对企业重组所涉及的企业所得税,区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 
    综上所述,在固化现有成果的基础上,可以有条件地扩大受惠范围、提高重整企业的受惠程度,协调破产法与税法的冲突,并且适时推进税收优惠政策法律化,从而降低重整成本,提高重整效率,为企业重整创造良好的税收环境。 
    参考文献 
    〔1〕王欣新。破产法〔M〕(第三版)〔M〕。北京:中国人民大学出版社,2011。 
    〔2〕王霞,税收优惠法律制度研究〔M〕。北京:法律出版社,2012。 
    〔3〕张守文,财税法学(第三版)〔M〕,北京:中国人民大学出版社,2011。

    作者单位:中国人民大学法学院